ENGELLILERIN SATIN ALDIGI TASITLAR KDV’DEN ISTISNA MIDIR? (Kâzim KARACA -Gelir Idaresi Grup Müdürü)

 

I – GİRİŞ

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin “Diğer İstisnalar” başlıklı 4. fıkrasına 5378 sayılı Kanunla[1] eklenen (s) bendi ile “özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programlarının” teslimi KDV’den istisna edilmiştir.

 

Konu ile ilgili olarak daha sonra yayımlanan 110 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde[2], binek otomobili ve diğer nakil vasıtalarının, istisna kapsamındaki “araç-gereç” olarak değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı açıklanmıştır.

 

Dava konusu bir olayda, engelli bir vatandaşın satın aldığı özel tertibatlı otomobilin yukarıdaki maddede yer alan “her türlü araç-gereç” kapsamında sayılması gerektiği iddiası ile ödediği KDV’nin iadesini ilgili vergi dairesinden talep etmesi üzerine verilen olumsuz cevaba istinaden açtığı dava vergi mahkemesince reddedilmiş, bu karara yapılan itiraz sonucu Adana Bölge İdare Mahkemesi tarafından verilen kararda, davacı haklı bulunarak vergi mahkemesinin kararı kaldırılmıştır. Söz konusu karar medya aracılığı ile kamuoyuna duyurulmuş ve bu karar emsal gösterilmek suretiyle çok sayıda dava açılmıştır. Yargı süreci ile ilgili olarak son noktayı Danıştay koymuş ve ilgili kararı “kanun yararına” bozmuştur.

 

Bu çalışmada, engellilere motorlu taşıt satışının KDV istisnası karşısındaki durumu, mevzuat ve yargı kararları boyutuyla ele alınarak, bundan sonraki sürecin nasıl işleyeceği hakkında değerlendirmeler yapılacaktır.

 

II – ENGELLİLER TARAFINDAN SATIN ALINAN TAŞITLARDAKİ İSTİSNA

 

Engellilerin satın alacakları binek otomobili vb. taşıtlar, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7. maddesinin 2. fıkrası uyarınca “özel tüketim vergisinden” istisna edilmiştir. Yani bu araçların engellilere satışı sırasında ÖTV hesaplanmamaktadır. ÖTV Kanununda yer alan istisna hükmü şöyledir:

 

“2. (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan;

 

a) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, sakatlık derecesi % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından,

 

b) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, bizzat kullanma amacıyla sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat yaptıran malûl ve engelliler tarafından,

 

c) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, bu bendin (a) ve (b) alt bentlerinde belirtilen malûl ve engelliler tarafından ilk iktisabından sonra deprem, heyelan, sel, yangın veya kaza sonucu kullanılamaz hale gelmesi nedeniyle hurdaya çıkarılmasında, bu G.T.İ.P. numaralarında yer alan malları hurdaya çıkaran malûl ve engelliler tarafından,

 

Beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı, … vergiden müstesnadır.”

 

Ancak ÖTV ile ilgili olarak kanunda yer alan bu istisna KDV bakımından herhangi bir anlam ifade etmemektedir. Zira her vergi kanununda o vergi ile ilgili muafiyet ve istisnalar ayrı ayrı düzenlenmektedir.

 

3065 sayılı KDV Kanununun 17. maddesinin “Diğer İstisnalar” başlıklı 4. fıkrasının (s) bendinde yer alan engellilerle ilgili istisna hükmü ise şöyledir:

 

“s) Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları.”

 

Yukarıdaki kanun hükmünde geçen “araç-gereç” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine bakıldığında; Türk Dil Kurumunun “araç” kelimesini “1.Bir iş yapmakta veya sonuçlandırmakta gücünden yararlanılan nesne. 2.Taşıt. 3.Kişiler veya nesneler arasında bağlantı sağlayan şey, vasıta” şeklinde; “gereç” kelimesini ise “Belirli bir işi yapmak için kullanılması gereken maddeler, malzeme, materyal” olarak tanımladığı görülmektedir. [3]

 

Kelime anlamı itibarıyla bakıldığında “araç” kavramına taşıtın da girdiği görülmekle birlikte, “araç-gereç” kavramının birlikte kullanıldığı durumda taşıtın bu kapsama girmeyeceği kanaatindeyiz. Kanun maddesindeki ifadeye bir bütün olarak bakıldığında zaten taşıt araçlarının bu kapsamda düşünülemeyeceği anlaşılmaktadır.

 

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 110 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde, “5378 sayılı Kanunun 32 nci maddesi ile KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasına, 7/7/2005 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen (s) bendi uyarınca, özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının teslimi KDV'den müstesnadır.

 

Buna göre, münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye; ortopedik özürlülerin kullandıkları tekerlekli sandalye, ortez-protez gibi cihaz ve araçlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir. Binek otomobili ve diğer nakil vasıtalarının ise sözü edilen "araç-gereç" kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” denilmek suretiyle, taşıt araçlarının bu kapsamda olmadığı açıkça belirtilmiştir.

 

Diğer taraftan, istisna maddesinde, söz konusu araç-gereçlerin “özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş” olmasından bahsedilmektedir. Dolayısıyla, başlangıçta özürlüler için özel olarak üretilmeyen, bir başka ifadeyle, herkes tarafından kullanılabilecek şekilde üretilmiş olan araç gereçlerin, özürlülerin günlük yaşamlarında da kullanılabilmesi halinde KDV istisnası söz konusu olmayacaktır.

 

III – KONU HAKKINDA YARGININ YORUMU

 

Engellilerin kullanımı için üretilmiş araç-gereçlerde KDV istisnası ile ilgili olarak yaşanan bir olay kamuoyunda geniş yankı bulmuş, birçok engelli vatandaş, taşıt satın alırken ödediği KDV’nin iadesini ilgili vergi dairelerinden talep etmiş, kendilerine verilen olumsuz cevap sonucunda vergi mahkemelerinde dava açmışlardır.

 

Emsal olayda engelli bir vatandaş, satın aldığı özel tertibatlı otomobilin, KDV Kanununda istisnalar arasında sayılan “her türlü araç-gereç” kapsamında olduğu iddiası ile ödediği KDV’nin iadesini ilgili vergi dairesinden talep etmiş; ilgili vergi dairesi bu talebi reddetmiştir. Bunun üzerine vatandaşın açtığı dava vergi mahkemesince de reddedilmiş; bu karara yapılan itiraz sonucu Adana Bölge İdare Mahkemesi, verdiği kararda davacıyı haklı bularak vergi mahkemesinin kararını kaldırmıştır.[4]

 

Söz konusu kararda, “5378 sayılı yasanın 1. maddesinde kanunun amacının, özürlülerin her türlü gelişmelerini ve önlerindeki engelleri kaldırmayı sağlayacak tedbirleri alarak topluma katılmalarını sağlamak olduğunun belirtildiği, bu haliyle yasanın amacına uygun olarak Katma Değer Vergisi Kanununa getirilen istisna hükmü göz önüne alındığında, davacıya ait binek otomobilinin de özürlüler için üretilen her türlü araç gereç kapsamı içinde yer aldığı sonucuna ulaşıldığından, özürlü olan davacının özrüne göre yapılan tadilat sonucu satın alınan aracın, yasal düzenleme gereğince katma değer vergisinden istisna olması gerekmektedir.” gerekçesiyle vergi mahkemesi kararının kaldırıldığı görülmektedir.

 

Bilindiği üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45/5. maddesi uyarınca, bölge idare mahkemesinin kararları kesindir ve temyiz yoluna başvurulamaz. Dolayısıyla, yukarıdaki karara konu olan işlem nedeniyle davacı tarafından ödenen KDV’nin iadesine karar verilmiş ve bu karar kesinleşmiştir.

 

Diğer taraftan, 2577 sayılı Kanunun 51. maddesi ile “kanun yararına bozma” müessesesi düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi kararları ile idare ve vergi mahkemelerince ve Danıştay’ca ilk derece mahkemesi olarak verilip temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Danıştay Başsavcısı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir. Temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde karar, kanun yararına bozulur. Bu bozma kararı, daha önce kesinleşmiş olan mahkeme veya Danıştay kararının hukuki sonuçlarını kaldırmaz.

 

Bu hükme istinaden Danıştay Başsavcısı tarafından Adana Bölge İdare Mahkemesinin yukarıdaki şekilde vermiş olduğu bir kararı kanun yararına temyiz edilmiştir. Temyiz sonucu Danıştay 3. Daire tarafından verilen karar[5], konu ile ilgili tereddütleri ve farklı yorumları ortadan kaldırması bakımından önemlidir.

 

Danıştay’ın Kararında Öne Çıkan Hususlar:

 

Danıştay’ın verdiği kanun yararına temyiz kararı, gerek örnek olay bağlamında, gerekse diğer idari davalarda emsal sayılacak tarzda hukuksal yorumları içermektedir.

 

-Söz konusu kararın dayanağını teşkil eden Danıştay Başsavcısının başvurusunda; tarh edilen vergilere karşı sadece mükellef ve vergi sorumluları tarafından dava açılabileceği, beyan üzerine alınan vergilerin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltme ve şikayet yoluyla giderilmesine ilişkin başvurular dışında, herhangi bir idari veya dava yoluna konu edilemeyeceği, özel tertibatlı araç satıcısı mükellef tarafından ödenen verginin, mükellef sıfatı taşımayan davacı tarafından iadesini isteme hakkı olmadığı gibi, olmayan bu hakka dayanılarak yaptığı başvurusunun reddine dair işlemin iptalini de yasada öngörülmeyen bir dava yoluyla isteme yetkisi de bulunmadığı, incelenmeksizin reddi gereken davayı, işin esasına girerek reddeden vergi mahkemesi kararının sonucu itibarıyla doğru olması nedeniyle kanun yararına bozulması istenmiştir.

 

Danıştay Başsavcısının temyiz gerekçesi ile ilgili olarak Danıştay 3. Daire kararında, “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377. maddesinde vergi davası açma yetkisinin mükelleflere ve sorumlulara tanındığından bahisle; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde bu verginin mükellefinin, mal teslim eden ve hizmet ifasında bulunanlar olduğu kurala bağlanmış ise de, katma değer vergisinin yansıma özelliği nedeniyle, satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiyi ödemek zorunda kalan ve vergi yükünün üzerinde kalmasının mamelekinde meydana getirdiği azalma nedeniyle menfaati etkilenen davacının dava açma ehliyeti bulunduğu” sonucuna varmıştır.

 

- Danıştay kararında, kanun yararına temyiz müessesesinin, temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan, niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin kanun yararına temyiz olunabileceğinden bahisle; bu nitelikteki kararların hukuk düzenindeki olumsuz etkilerinin, yeni uyuşmazlıklara emsal alınmasının önüne geçilmesi, hukuk ve uygulamada birliğin sağlanmasının amaçlandığı ileri sürülerek,  Danıştay’ın inceleme yetkisinin sadece ileri sürülen temyiz sebepleri ile sınırlandırılmadığı, kanun yararına temyiz isteminin; yanlış bir yargısal içtihadın yerleşmesini önleme amacı göz önüne alındığında, ileri sürülmeyen başka bir temyiz sebebinin bulunması halinde kararın hukuka uygunluğunun bu sebep yönünden de incelenebileceği sonucuna ulaşılarak işin esasına geçilmiştir.

 

- Davanın esası olan KDV Kanununun 17/4-s maddesi ile ilgili olarak yapılan değerlendirmede ise; özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları katma değer vergisinden istisna tutulduğundan söz edilerek, söz konusu istisna hükmüne ilişkin yasa tasarısının görüşmeleri sırasında; “Bizzat özürlüler tarafından kullanılan özel tertibatlı olarak imal edilmiş, sonradan özel tertibat takılmış ve ilave özel tertibat takılmış motorlu kara taşıtları ya da özürlünün taşınması amacıyla birinci dereceden yakını bir sürücü veya özürlü kişi tarafından iş akdine bağlı olarak istihdam edilen bir sürücü tarafından kullanılan özürlü adına trafik siciline kayıtlı motorlu kara taşıtları; özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç, özel bilgisayar programları ile fonksiyon kazandırıcı ortez-protez ve benzeri yardımcı ve destekleyici cihazlar” ibaresi ile “özürlülere hizmet amaçlı kurulmuş dernek, vakıf ve bunların üst kuruluşlarının çalışmalarında kullanılmak üzere iktisap edecekleri motorlu kara taşıtlarıyla, sakatlık dereceleri %90 ve daha fazla olan malul ve özürlülerin adlarına kayıtlı taşıtlar” ibaresinin eklenmesinin ayrı ayrı teklif edildiği ancak; gerek Hükümet tarafından verilen teklifte, gerekse Sağlık, Aile, Çalışma ve Sosyal İşler Komisyonu ile Plan ve Bütçe Komisyonunun kabul ettiği metinlerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasına “Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları” bendinin eklenmesinin yeterli görüldüğü ve nakil vasıtalarının istisna kapsamı dışında bırakılarak yasalaştığı belirtilmiştir.

 

Danıştay bu açıklama ile kanun koyucunun amacını açıklamış olmaktadır. Buradan hareketle, davaya konu olayda, teslime konu otomobilin, her ne kadar, davacının kullanımına uygun şekilde sonradan tadil edilmiş ise de; üretim özellikleri itibarıyla toplumdaki tüm bireylerin kullanımına sunulan motorlu bir nakil vasıtası olup “özel üretime tabi tutulmuş araç-gereç” kapsamında değerlendirilemeyeceğinin açık olduğunu vurgulamıştır.

 

- Kararda dikkat çeken bir diğer husus, “mali yükümlülüklere ilişkin istisnalar hakkında yasa ile düzenleme yapılmasının zorunlu olduğu, bu alanın yönetsel ve yargısal tasarruf ve yorumlara kapalı olduğu”nun vurgulanmış olmasıdır. Bu konu, sadece dava konusu olayda değil, vergi ile ilgili tüm işlemlerde dikkate alınması gereken bir konudur.

 

Sonuç olarak, davacı tarafından özel tüketim vergisi istisnasından yararlanmak suretiyle satın alınan araç için ödenen KDV yasaya uygun olduğu halde, söz konusu verginin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yolunda tesis edilen işlemin iptali yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının, hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere, kanun yararına bozulmasına karar verilmiştir.

 

IV – SONUÇ

 

Engelli vatandaşların satın aldığı özel tertibatlı motorlu taşıtların, KDV Kanununun 17/4-s maddesinde yer alan “özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları” kapsamında “araç-gereç” sayılmadığı 110 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde açıklanmış olmakla beraber bazı yargı mercilerince aksi yönde verilen kararlar emsal gösterilerek çok sayıda dava açılmıştır.

 

Danıştay’ın en son verdiği kanun yararına temyiz kararı ile, motorlu taşıtların yukarıdaki istisna maddesindeki “her türlü araç-gereç” kapsamında sayılamayacağı sonucuna varılmıştır. Konu ile ilgili olarak yargı mercilerince farklı kararlar verilmesi, Danıştay’ın verdiği bu karar ile önlenmiş olacaktır.

 

Bu nedenle, engelli vatandaşların araç satın alırken ödedikleri KDV’nin iadesi için dava yoluna gitmelerinin bir anlamı kalmamıştır. Bu aşamadan sonra bu konuda dava yoluna gidilmesi, vatandaş açısından maddi külfetin yanında zaman kaybına yol açacaktır. Yargı mercileri ve davalı vergi idaresi açısından ise gereksiz mesai kaybına sebebiyet verecektir.